电信企业经济责任审计的评价体系框架研究

电信企业经济责任审计的评价体系框架研究

金冬成，臧晶

中国移动通信集团吉林有限公司内审部

【摘要】文章以国内某大型电信运营企业为例，在分析当前经济责任审计不足的基础上，提出了电信企业经济责任审计评价体系的构建框架，该评价体系框架包括审计程序指引、评价方法和工具、经营绩效评价和经济责任评价四个组成部分，其中重点阐述了基于EVA（经济附加值）和BSC（平衡计分卡）相结合的经营绩效评价指标体系。该评价体系框架为电信企业内部开展经济责任审计的评价工作提供参考。

【关键字】审计程序指引，经济责任，经营绩效，EVA，BSC，评价体系

一、前言

企业经济责任审计，是指依据国家规定的程序、方法和要求，对企业负责人任职期间其所在企业资产、负债、权益和损益的真实性、合法性和效益性及重大经营决策等有关经济活动，以及执行国家有关法律法规情况进行的监督和评价的活动。

审计评价是经济责任审计的关键之所在，它不仅关系到被审计人的名誉和前途，也关系到审计机构的审计风险，甚至会影响到干部队伍的建设。目前，经济责任审计评价体系的研究论文较多，但在许多方面还不够成熟，或者针对性和可操作性不强。

本文基于电信企业内部所开展的经济责任审计，在分析当前经济责任审计存在不足的基础上，提出了电信企业经济责任审计的评价体系框架，该评价体系框架有两个最大的特点，一是将APG(审计程序指引)和评价方法及工具囊括进来，因为它们对审计评价结果的客观性和全面性具有重要影响意义，和绩效评价指标一样，可以形成规范化体系加以应用推广；第二个特点是将EVA和BSC理念前瞻性地引入评价体系中。

二、目前电信企业开展经济责任审计存在的问题

目前，企业内部经济责任审计的审计重点由合规性审计向风险性、效益性方面转移，逐步应用数理统计抽样审计、非现场审计等方法，审计工作趋向标准和规范。但以当前某大型电信运营企业为例，在内部开展经济责任审计过程中，仍然存在以下几方面问题。

（1）大多数分支机构只做离任审计，且是离任后很长时间才审计，存在为了得到评价和为了任用干部而委托审计部门走形式的现象。这种先离任后审计、审计监督滞后的现象，在一定程度上使经济责任审计失去了考核、监督的意义，监督上的滞后，导致干部考察与任用“两张皮”。

（2）审计内容上偏重财务指标，评价不够全面。现行KPI指标考核体系对财务指标的过分强调，在很大程度上导致了电信企业经营管理者急功近利的短期行为，甚至粉饰财务报表，造成会计数据失真。而目前部分经济责任审计看重财务数据，忽视理性分析，导致评价不够全面和客观。

（3）尚没有建立一套完整适用的绩效评价指标体系。经营绩效评价是经济责任审计的一个重要组成部分，对经营绩效的评价，需要依靠一套较为公正、客观和适用的评价指标体系。目前评价指标多关注短期收益和利润，没有考虑和计算诸如EVA等利于企业中长期效益发展的指标。

（4）评价方法、工具及审计程序的问题。大部分分支机构开展经济责任审计时，没有具体的评价方法和工具可循，甚至部分机构没有建立统一的审计程序指引（APG），对不同被审人审计时，每个审计师所使用的审计程序和评价方法存在较大差异，增加了个人主观评价的不利影响。

三、经济责任审计评价体系的构建框架

为了有效克服目前经济责任审计的不足，提升对被审人评价结果的客观公正性，优越的经济责任审计评价体系框架应：包含全面的审计程序或审计程序指引（APG），降低审计风险，提高审计质量；包含优化的评价工具和方法，提高评价规范性，提升审计效率；包含尽量完整的适应新形势新要求的经营业绩评价指标，使得每个审计师对不同负责人审计时有标准可循；引导审计人员对被审人的经济责任的正确界定和评价。

鉴于此，本文尝试建立了一个电信企业经济责任审计的评价体系框架。该评价体系框架结构图如下所示：

图1、经济责任评价体系框架图

该框架主要包括四个部分，一是有利于审计师有章可循的审计程序指引；二是利于提高审计效率和质量的评价工具和评价方法；三是结合当前较前沿的EVA和BSC理论构建的经营绩效评价指标体系；四是对负责人的经济责任评价要点。该体系框架的四部分并不是完全孤立的，而是相辅相成的，共同影响着对企业负责人的评价结果的准确性、全面性和客观性。其中经营绩效评价指标体系是该体系框架的重点，本文将重点介绍。

四、评价体系框架组成部分的内在联系

评价体系框架的四个组成部分之间并不是完全孤立的，而是紧密联系、相辅相成的，共同服务于审计评价。APG像一盏指明灯，为整个审计项目提供指导；评价方法和工具是审计评价的实施手段和强力支撑；高效的评价方法、工具和适用的APG将更有利于绩效评价指标分数的确定和责任评价的客观性；经营绩效评价为经济责任评价提供了数据基础。

在开展审计项目实施过程中，这四个部分应该根据当前企业所有者对经营者的要求，根据各阶段企业管理的关注重点，进行体系具体指标和内容的微调。例如：针对目前国资委对央企EVA指标的要求，那么在设计APG、建立评价工具和评价绩效指标时，都应该以EVA为核心，保持审计重点在各审计程序和审计流程中的连贯性。

五、经济责任审计评价体系框架的构建过程

电信企业经济责任审计的三大主要任务是：经营绩效评价、经济责任评价和为下一任管理者提供风险警示。本文所研究的经济责任评价体系框架，并不是凭空捏造的，而是在分析当前经济责任审计不足的基础上，从经济责任审计的任务出发，紧密围绕经济责任审计评价的基本原则而确立的。下面分别介绍该体系框架的四个组成部分。

1、        审计程序指引（APG）的建立

APG就像是旅行者的地图，用于指导审计人员一步步按照指定的审计步骤和要求开展审计工作，以确保审计程序的规范性、标准性和完整性。主要包括流程、子流程、审计目标、关注点、审计步骤、被审单位提供资料等。如下表所示，为某电信企业经济责任审计APG的样例一部分。

表1、某电信企业经济责任审计APG样例

流程

子流程

主要控制点

关注点

审计步骤

被审单位提供资料清单

重大经营决策

重大经营活动及经营决策

重大事项的决策审批

1、大额采购，大额合同；

2、大额营销策略、方案。

1、审阅有关决策文件，查看是否有相关管理控制制度；是否符合国家有关法律法规、政策及有关规定；有关决策是否履行相关管理控制制度，并按照规定程序进行。

2、审阅重大采购的决策协议或者合同内容是否符合企业实际，是否存在损害本企业的条款；有无集体决策，相关会议纪要；关注300万元以上咨询项目，500万元以上大额采购，1000万元以上工程项目；有关决策的执行是否明确了具体的实施管理部门，有无进行过程监控。

4、关注全省性的分年度营销活动方案，一年选一个营销活动，关注是否有总经理办公会讨论，监督管理，方案结束后有否结果分析，闭环流程是否完善；

1、相关管理办法和制度；

2、**年间重大采购的决策材料及合同；

3、**年间**分公司营销活动方案的清单

重大经营决策

招投标

重大采购招投标

网络施工工程、土建施工工程、重大采购

根据合同清单抽查重大采购和施工合同，查看相关招投标资料。

1、金额在**以上的采购和施工合同；

2、对应的招投标资料

 …

…

…

…

…

…

在电信企业经济责任审计APG中，根据电信企业运营特点和经济责任审计关注重点，至少包括以下十个主流程：重大经营决策、合同管理、货币资金管理、存货管理、工程项目管理、固定资产管理、收入流程管理、成本费用管理、往来款项管理和坏账管理。每个主流程下包括若干个重要子流程。

由于文章篇幅有限，APG涉及范围非常广，每个企业子流程可能存在区别，在此不做进一步详细阐述。

2、        评价方法和工具的建立

经济责任审计的评价方法主要包括财务基础法、专家评议法、内控测评法、调查问卷法、对比评价法等。每种方法都应建立适合的表格分析工具进行支撑。

（1）财务基础法：根据财务基础审计核实后的被审计企业财务数据，采用企业绩效评价体系对被审计企业的财务绩效进行评价，形成财务绩效定量评价结论。财务基础法可以作为经营绩效评价指标体系的一部分。

（2）专家评议法：采用专家评议资料，邀请有关专家对被审计企业的管理绩效进行定性的专家评议。专家评议一般采用专家评议会方式，评议专家根据企业实际情况和管理绩效评议参考标准，现场评议，独立打分。最后集体评议，现场形成专家评议结论。专家评议需要事先建立评议标准表，会议中填写评议记录打分表，并形成评议结论材料。

（3）内控测评法：确认被审计单位是否建立了适当合理的内部控制制度；确认内控制度是否全面、完善、有效；通过遵循测试确认制度是否被严格执行，各种制度的执行结果是否达到预期目的等。如下表2所示，为某电信企业内控测评表的样例。

表2、电信企业内控测评表

内部控制评价表（电信企业）

索引号

编号

被审计单位名称：

审计人员

　时间

序号

内部控制类别

制度建立情况

健全性        得分

有效性 评分

备 注

已建数

未建数

1

会计和财务报告

2

资本性支出

3

收入和计费业务流程

4

存货管理流程

5

营运支出业务流程

6

货币资金管理流程

7

固定资产和无形资产管理业务流程

8

人工成本管理业务流程

9

筹资业务流程

10

关联交易业务流程

11

法律法规遵循业务流程

12

信息技术整体控制

（4）调查问卷法：问卷调查是以问卷形式向调查对象了解情况或征询意见的一种调查评价方法，它具有简便易行、成本低和客观真实等优点。采用调查问卷法时，需要注意以下几个方面：一、调查问卷的设计要遵循相关性、必需性、严谨性、礼貌性、易答性等原则；二是要注意调查对象和调查规模的选择，运用判断抽样法，根据专业判断，结合被审计单位的实际情况，从与问卷内容相关的单位或部门中选取一定数量的员工或部门领导作为调查对象。

（5）对比评价法：是指通过对被审计领导干部任前、任后的情况和单位总体管理变化情况的比较、部门横向之间的比较，来评价领导干部完成经济责任的总体状况。

3、经营绩效评价指标体系的构建

3.1  经营绩效评价指标体系的构建理念

（1）突出以EVA为代表的关键绩效指标

EVA（经济附加值）是公司支付给在债权人的债务资本报酬和股东的权益资本报酬之后的剩余收益。EVA是能将所有者财务管理目标和经营者财务管理目标紧密衔接的一条纽带。2007年国资委提出要对央企增加EVA考核指标后，国内三大主要电信运营商（中国移动、电信和联通）也相继引入了对各省分公司考核的EVA指标。对EVA指标的考核，将使得企业管理者认识到公司的所有资源都是有代价的。例如：中国移动在2011年新考核体系中，将EVA值纳入各省公司考核范畴中，取代了以往的ROA指标。中移动希望借此规避省级管理者的短期行为，引导省公司注重中长期效益和创造更大价值。

以EVA为代表的关键绩效指标体现以效益和价值最大化为目标的经营理念，也是判断机构负责人是否完成受托经济责任、是否遵循委托方利益至上原则的一个基本标准。

（2）综合内、外部环境的影响来全面评价胜任能力

为避免短期行为，应综合外部市场、同行业发展水平、客户和员工对经营企业的认可及持续发展能力等各方面进行全面、准确的评价。

（3）静态评价和动态评价相结合

采用动态比较评价的方法，将任期内自身指标的变化趋势、系统内可比机构和当地同行业的平均水平进行综合比较评价，以模拟经理人市场来评价被审计人的管理才能及其价值。

（4）以定量计算指标为主，以定性分析指标为辅

这种方法既能对内部控制软环境、风险管理流程等无法用数字来表示的内容予以定性反映，又能对账务信息进行定量分析，避免因审计人员个人掌握尺度不一致造成人为偏差。

3.2  基于EVA和BSC相结合的评价指标体系的建立

EVA开发了公司四个方面的潜能：提高效率、降低成本、减少浪费、节省税赋，为公司创造更多的价值，使得企业管理者追求健康的、有经济利润的增长。以EVA为代表的绩效评价指标体现以效益和价值最大化为目标的经营理念。

由美国哈佛大学的卡普兰和诺顿教授提出的企业业绩评价方法“平衡计分卡（BSC）”，它将企业长期战略和短期行动紧密联系起来，将企业战略置于中心位置，并将战略转化为具体的、可测评的目标和指标。它在传统财务指标的基础上增加了客户、内部业务流程、学习和成长三个方面的非财务指标。从一个全新的视角对业绩评价系统进行了创新和发展。

由EVA和BSC相结合起来的业绩评价指标体系能更好地对企业负责人的经营业绩进行评价。我们根据BSC和EVA的原理，结合电信运营企业特点，构建电信运营企业内部对分支机构负责人的经济责任审计评价指标体系。它分为四个一级指标，即：财务、客户、内部经营管理和学习成长四个方面。在每个一级指标下又分别设定了若干个二级指标和三级指标，对每个三级指标按重要性大小赋予一定的标准分值，根据各指标实际得分的加权汇总对被审机构整体状况进行级别评定，以表示对被审人履行职责的评价结果。

（1）             财务方面的指标建立

财务绩效指标显示了电信企业的战略及执行是否有助于利润的增加和价值的创造，根据国资委对央企绩效考核的要求，EVA应成为以后财务指标的关键部分，体现负责人对企业创造价值的最大化需求。而净利润、运营收入、EBITDA利润率指标是当前电信企业财务报表中常用的指标。

（2）             客户方面的指标建立

在考虑电信企业服务时，应充分体现出“客户造就企业”的思路。客户方面包含四个二级指标：客户规模、客户挽留、客户质量和市场竞争，其中客户质量指标体现了公司健康持续发展的要求。二级指标下共包含8个三级指标。他们之间的逻辑关系为：客户规模是基础，巨大的客户规模需要依赖于两个方面，已有客户群和新增客户群；客户挽留保障了客户规模的持续性，他们都是保持市场份额和市场收入的基本条件；良好的客户质量也是市场竞争和收入的重要保证；客户挽留要求通过提高满意度来减少客户离网率。

（3）             内部运营管理方面的指标建立

主要包含了网络运营和资产质量两个方面。网络质量是电信企业的生命线，而良好的资产质量依赖于生命线的保证。之所以选择网络运营质量排名作为网络运营的评价，是因为质量排名已经综合考虑了各种无线指标的对比，例如掉话率、无线接通率等，而网络资源利用率可以充分体现网络的利用效率，通过现有资源的最优化整合，以最低成本换取最大价值，体现电信企业低成本高效运营的价值理念。

（4）             学习成长指标的建立

选取员工情况和创新情况两个二级指标。下设员工满意度和劳动生产率，创新成果数和新业务收入占比。劳动生产率=客户数/员工数，更少的员工服务于更多的客户，体现出企业员工更大的劳动生产率；新业务收入占比同样体现了企业的业务创新和商业创新发展能力，创新是保持企业持续健康高效发展的一个源动力。

综上，电信企业分支机构负责人经济责任审计的评价指标体系由4个一级指标、10个二级指标、共20个三级指标组成(见表3)。

计算公式：

其中，EVA的计算公式为：

EVA=平均投入资本*（税后ROIC-WACC）

其中税后ROIC指的是投入资本报酬率，WACC是加权平均资本。ROIC=EBIT*(1-税率)/投资资本=税后营业净利润/投资资本。

投入资本报酬率是反映公司一段时期的息前税后利润与这一时期平均投入资本之间的比例关系，表明公司每投入1元权益资本和债务资本所带来的利息、税收和净利润。

EBITDA利润率是息税前利润加上折旧和摊销之和与销售收入的比率，在折旧摊销费用比重大的电信行业中是一个重要的财务指标，它反映了公司在息税前和折旧摊销前公司的盈利状况。

其他财务指标及非财务指标都是电信企业中最常见的考核指标，在经营分析系统、客户服务管理等各系统中即可直接提取到，在此不再赘述。

表3、基于EVA和BSC结合的经营绩效评价指标体系

一级指标

二级指标

三级指标

评价标准

财务

经济方面

EVA

AC

会计方面

净利润、运营收入、EBITDA利润率

ABC

客户

客户规模

到达客户数、净增用户数

ABC

客户挽留

用户离网率、客户满意度

BC

客户质量

ARPU、MOU

BC

市场竞争

市场占有率、收入市场份额

ABC

内部经营管理

网络运营

网络运营质量排名、网络资源利用率

BC

资产质量

坏账率、用户欠费率

BC

学习成长

员工情况

员工满意度、劳动生产率（客户数/员工数）

BC

创新能力

创新成果数、新业务收入占比

BC

评价标准：

每个三级指标都有一个评价标准，含义如下: (A)绝对值指标，属于集团公司、监管机构等上级规定必须完成的硬指标；(B)横向相对值指标，相对于系统内可比机构或当地同行业平均值的横向比较；(C)纵向相对值指标，任期内自身增长趋势的纵向比较。

计算方法：

对被审人的最终评价结果是由各指标的得分按照权重折算而来的，可用百分制和等级制两种形式来表示。由于各个不同时期，企业的关注重点可能不同，对被审人的绩效要求可能会动态变化，因此各指标的权重也就可能存在差异，因此，该指标权重应该是动态的、灵活的，但在同一时期对不同被审人的标准和权重应该是一致的。由于本文重点在于构建体系框架，因此具体计算方法在此不详述。

4、经济责任评价内容和要点

企业内部对分支机构负责人的经济责任评价，主要是根据客观性、全面性、重要性、权责一致性等原则进行定性评价。对电信企业内部经济责任的评价工作，主要包括以下几方面内容和要点：

（1）执行国家政策法规的情况。目的是评价企业负责人是否认真执行国家宏观政策、遵守财经法纪，是否廉洁从政。例如是否遵守了《中华人民共和国会计法》、《企业会计准则》等财会政策中对重大问题的规定，是否存在帐外资金、小金库等违规行为；“三重一大”制度是否建立、执行是否有效等等。

（2）重大经营决策的评价。重大经营决策是指被审人任职期间做出重大事项决策、重要项目安排、大额资金的使用等是否符合国家法律法规和公司的有关规定。评价内容应包括：重大投资的资金来源、决策程序、管理方式和投资收益；大额合同签订是否合规、合理；大额营销案的决策是否符合规定，重大营销案策划及费用使用是否合理，是否对营销案进行后评估；重大采购的招投标是否合法合规等。

（3）内部控制设计和执行有效性的评价。目的是分析内控设计是否存在缺陷，内控执行是否有效。在经济责任审计过程中，需要重点关注立项管理、招投标管理、合同管理、工程物资管理，资金管理以及收入和计费管理等多个方面，是否存在制度和流程的缺失，执行是否合规有效，管理风险是否得到合理控制等。

（4）会计信息质量的评价。电信运营企业的会计信息质量的审计包括：库存现金审计、银行存款审计、营收资金审计、存货审计、往来账款审计、固定资产管理审计、收入和成本费用审计等。在对被审单位提供的会计凭证、账簿、报表即其他经济资料审计的基础上，根据其是否真实、准确完整地反映了被审单位经营活动及财务收支情况、财务状况和经营成果的基础上，给出客观的定性评价。

六、结束语

本文对经济责任审计中评价体系构建了较为完整的框架，但由于作者能力及篇幅有限，对框架内评价方法、工具及评价指标未能一一深入研究和细化，希望本文的写作能推动企业内部经济责任审计评价体系的进一步发展。另外，有关电信企业经济责任审计的研究还有许多问题值得深入探讨，如指标体系的信息化系统建设、提高审计效率的技术和方法等，我们会在今后的工作中继续关注这些问题。

参考文献

[1]罗韵轩，2008:我国商业银行经济责任审计评价指标体系的构建[J]，审计与经济研究(3),P38-41。

[2]赵玉田，2007，基于BSC、EVA、KPI理论的企业绩效评价体系的构建[J]，经营与管理(8)，P22-24。

[3]胡春秀，2010，基于EVA 的公司业绩评价指标体系的构建[J]，生产力研究(5),P230-248。

[4]王晓梅，2007，国有企业负责人经济责任审计评价体系[J],财会通讯(8),P43-44。

[5]陈宋生，2009, 经济责任审计评价指标现状与分析[J],审计与理财(2),P8-9。

[6]乌晓为，2011，浅谈经济责任审计的评价[J],会计之友（1）,P93-94.

[7]金财林，2011，浅析领导干部经济责任审计评价应把握的主要问题，经济师(2),P182-184.

[8]王慧，2009，经济责任审计研究：评价体系的逻辑框架设计，未来与发展（5），P44-48