浅谈管理审计思想在高校经济责任审计中的实践

浅谈管理审计思想在高校经济责任审计中的实践

          ——以东北师范大学经济责任审计工作转型为例

东北师范大学审计处 高健

经济责任审计是对领导干部任职期间的财务状况、经营成果、重大经济决策、内部控制执行等情况进行全面的审查和评价，客观分析领导干部的工作业绩和成效，正确评价其履行的经济责任，对领导干部的各方面素质进行综合评价，解除领导干部受托责任的重要机制，也是组织部门考核、任免、选用领导干部的重要参考依据。管理审计作为一种现代审计模式，已成为审计职业界关注的热点，将管理审计思想应用于经济责任审计，不仅有利于提高审计的效率与效果，而且有利于降低审计风险，提高审计工作质量。本文重点以东北师范大学经济责任审计工作转型为例，探讨管理审计思想同经济责任审计结合的理论基础及实践路径，重点探讨管理审计思想指导下经济责任审计考核与评价体系的拓展、相关审计程序与制度的创新，以期丰富和充实经济责任审计的理论研究，为经济责任审计的发展提供一些帮助并在探索内部审计从财务审计向管理审计转型路径上找到一些答案。

一、管理审计思想与高校经济责任审计相结合是时代发展的需要

纵观我国高校经济责任审计工作，现阶段普遍呈现出管理层、群众及被审计对象对经济责任审计结果期望值日益增加同经济责任审计工作多还停留在财务审计层面的尴尬局面，需求扩大与供给不足的矛盾日益突出。将管理审计思想引入高校经济责任审计，实现经济责任审计范围由财务责任向管理责任的转变以及内部审计工作由财务向业务的延伸，从东北师范大学2006年以来审计转型实践来看，对于破解我国高校经济责任审计发展瓶颈作用显著，具有一定的趋势性和现实性。

（一）高校改革的不断深入对高校经济责任审计提出更高要求

随着我国社会主义市场经济的不断发展和高等教育改革进程的不断深入，我国高校的生存、发展环境发生了显著的变化，高校普遍呈现出办学主体多元化、经费来源多样化、体制结构复杂化、校际竞争激烈化等新特点，日渐复杂的外在环境和内部治理结构对高校管理提出了更高的要求。如何对学校实行科学的、有效的管理，避免由于管理上的失误给学校带来损失和风险，成为摆在高校管理者面前的首要任务。

作为学校具体政策的制定者和执行者，各级领导干部在高校管理中发挥着不可或缺的作用，各高校在内涵式发展过程中也越来越重视干部队伍建设。这一过程中，作为强化干部队伍建设，促进反腐倡廉建设的重要一环，经济责任审计制度的作用日趋显著。但是目前经济责任审计工作普遍存在的“重财务，轻管理”、“重审事，轻审人”的现状显然无法满足学校经济管理需要，亟需完善和升级。

（二）高校内部审计自身发展的诉求需要借助经济责任审计实现破局

长期以来，高校内部审计工作多还停留在财务审计为主阶段，对高校管理工作参与的力度、广度还很不够，使得内部审计面临定位日渐模糊，职能渐趋弱化，存在被高校管理边缘化的风险。因此，内部审计如何突破现有审计领域，在高校管理中发挥突出作用，已成为高校内部审计部门函待研究的新课题。

1.高校内部审计与财务、纪检职能重叠的现状亟需扭转

目前我国高校内部审计重点工作多还集中于财务收支与舞弊审计，其中财务收支审计在职能上与财务监督存在很大的重叠，舞弊审计在职能上又与纪检监督存在很大的重叠，在突出审计工作防护性功能的同时，弱化了审计工作的建设性，从而使审计职能的发挥受到了很大的制约，同时也容易引起外界特别是高校领导层对内部审计设置必要性的疑问。在1998年至1999年高校内部管理体制改革过程中，以北大、清华、北师大为代表的著名高校纷纷撤销了内部审计机构，与纪委或财务合署办公，各地高校纷纷仿效北大、清华的做法，这一现象正是这一疑问现实化的写照。

2.高校内部审计游离于学校管理边缘的现状亟需扭转

内部审计一直以来被不断强化的监督职能使得被审计对象对内部审计天然上存在一定抵触情绪，日常工作中如果处理不好，就会被推向日常管理的对立面。另外，内部审计“独立性”、“第三者”的特殊性，也使得内部审计在高校管理中不得不扮演若即若离的角色。这一现状，使得高校内部审计一直面临游离于学校管理边缘的危机，必须通过从财务向业务的拓展来积极化解这一危机，具体工作中只有不断贴近学校发展步伐，为管理者解决实实在在的困难和问题，才能赢得学校管理层及相关业务部门的重视和支持，推动内部审计的更快发展。

3.经济责任审计是高校内部审计实现自我发展的重要载体之一

以上两方面高校内部审计普遍面临的危机，也一度困扰我校内部审计部门，在探索破解之道的过程中，我们深切体会到经济责任审计是高校内部审计实现自我发展的重要载体之一，通过由点到线、由线到面逐步拓展经济责任审计的范围和内容，把经济责任的完整性、职责与权益划分的合理性、管理决策行为的科学性、工作流程的规范性、工作机制的有效性等管理体系建设情况纳入审计考核范畴，可以很好的提升审计结果对学校管理的参谋与助手作用，特别是在这一具有中国特色的干部考核、评价与任用工作中确立内部审计的特殊地位，实现内部审计逐步向学校管理核心深入的目标。

（三）管理审计思想的引入为高校经济责任审计升级提供重要动力

从以上内外两方面对高校经济责任审计提出的更高需求来看，只有不断以经济责任审计为载体，将审计关注的视角从过去的以财务审计为主向更多的关注业务、经营和管理审计为主转移，实现内部审计的真正转型，才可能使内部审计在更高层次上发挥作用。这一过程中，如何提升以经济责任审计为代表的具体审计业务水平成为摆在每一名内部审计人员面前的一大难题。在这一背景下，西方管理审计思想的引入为拓展经济责任审计内容提供了很好的借鉴与参考。

20世纪40年代，伴随着西方社会经济的发展，西方国家企业内部结构和外部环境进一步复杂，管理层次的分解比任何时候都迅速，受托责任逐渐由财务责任发展到既有财务责任又有管理责任。也正是这一时期，以评价管理(经营)责任为主要业务内容的新兴管理审计应运而生，应当说，管理审计是受托责任发展的必然产物。管理审计通过对企业各种管理职能的健全性和有效性、企业各管理部门应承担的经济责任及其履责情况以及管理人员素质进行审查评价，从而达到衡量其经济性、效率性、效果性，促进企业理顺各个环节，不断完善管理，提高运行效率，实现健康、快速、可持续发展的目的，相关评价方法与内容对我国的经济责任审计具有非常好的借鉴意义。

具体工作中，我校审计部门重点思考了两大问题，一是管理审计思想与高校经济责任审计在理论层面否统一，二是二者结合在实践层面是否可行，实践证明二者的融合是非常好的审计创新路径。

1.管理审计与经济责任审计在理论根源上具有同根性

一方面，管理审计与经济责任审计具有相同的内涵，即受托责任。现代企业理论认为，企业是一系列契约的集合，其中最重要的是财产所有者（委托人）与管理经营者（代理人）之间的委托代理关系。在财产所有权与管理经营权分离的情况下，委托人——即所有者将资产的管理经营权授予管理者——即代理人，企业的控制权转移到代理人手中，从而形成委托代理关系。[[1]]审计正是基于这一委托代理关系（即受托责任）而诞生的，通过对受托人履行受托管理责任过程和结果进行重新认定、重新计量和重新报告，在委托人和受托人之间建立一种相互信任机制。正如审计学家戴维·费林特(Flint，1988)所述“审计是一种保证受托经济责任有效履行的手段，是一种促进受托经济责任得以落实的控制机制。而作为审计的子项目，管理审计与经济责任审计均遵循这一内涵，二者概念的差异只是在于概念提出的视角有所不同，管理审计重点从受托责任的“事”即受托责任的客体和内容角度进行定义，经济责任审计重点从受托责任的“人”即受托责任的主体角度进行定义，是基于审计动因学说之“受托经济责任观”而创设的一种审计类型，因此二者在理论基础上是不相矛盾的。

另一方面，管理审计与经济责任审计在外延上趋同。管理审计概念于1932年由英国管理协会、英国机械工程师协会和生产工程师协会会员罗斯在其撰写的《管理审计》一书中提出，是以改善组织的管理素质和提高管理水平为目的，审查被审计单位在计划、组织、领导控制、决策等管理职能上的表现，促使被审计单位提高管理水平，促使资源合理的配置，以提高经济效益。[[2]]从这一概念上看，管理审计外延是受托管理责任而非单一财务责任，重点围绕组织增加价值的目标，评价各种资源的利用程度，化解经营风险，改善管理环境，建立完善的经营管理体系，实现各种资源的优化组合。经济责任审计是现代审计理论与方法结合中国特色的审计实践产生的一种制度创新，对完善领导干部监管机制、加强党风廉正建设、促进民主政治、维护国家经济安全具有重要的现实意义[[3]]，最早于1986年底由审计署在其颁布的《关于开展厂长离任经济责任审计工作几个问题的通知》中提出，2006年2月28日新修订的《审计法》首次明确了经济责任审计的法律地位，2010年底由于中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》进一步以具体法规的形式使经济责任审计在我国作为一项制度确立起来，其中《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》中将经济责任定义为“领导干部在任职期间因其所任职务，依法对本地区、本部门（系统）、本单位的财政收支、财务收支以及有关经济活动应当履行的职责、义务”，从这一定义不难看出，经济责任审计中所指的受托责任也非财务责任一项，同样拓展到了整个管理范畴，可以理解为是具有中国特色的管理审计。通过以上对比可以看出，管理审计与经济责任审计在外延上整体呈现趋同态势，即突破财务责任的界限向管理责任延伸，这也为二者的融合提供了基础。

2.管理审计以思想形态引入高校经济责任审计具有可行性

从西方管理审计多年来的发展脉络看，管理审计在内部审计中的应用主要有两种形式，一是将管理审计作为一种审计类型，即区别于财务收支审计、基建审计等，作为审计外延的拓展；二是把管理审计作为一种思维方式，即以管理的思维和手段去探讨和分析审计中遇到的问题，而不是一种带有特定程序和技术的审计类型，这是审计内涵的深化。我校审计部门在工作实践中对管理审计是单独开展还是作为一种嫁接到现有审计类型中也进行了深入的思考，认为在现有状态下无论是外界对管理审计的认同度，还是独立开展管理审计的成熟度来看，尚不便于立即独立开展管理审计，而将管理审计以思想形态引入高校经济责任审计具有很强的可行性，亦如马克思主义思想之于中国革命实践，自由、科学、民主、创新思想之于大学建设一样，以管理思想的形式引入具体审计实践，更易于掌握管理思想之精髓，同时在实践中不拘泥于固有管理审计模式，探索具有中国特色的管理审计新路径。

有鉴于此，我校于2006年在“十一五”规划中特别提出审计工作基本实现从以传统的真实性、合规性为导向的财务审计为主，向以现代的内部控制和风险管理为导向的管理审计并重转型与发展的战略发展目标。以此为指导，将经济责任审计作为内部审计转型的重要载体，逐步探索管理审计思想在经济责任审计中的实现路径，经过近十年的不断摸索，一套相对完善的现代经济责任审计实践模式基本成型。

二、经济责任审计中应重点嫁接的几大管理审计思想

将管理审计思想嫁接到经济责任审计之中，实践经验告诉我们首先要转变审计人员的思想观念，只有把管理审计的核心思想作为思维、分析的方式应用到审计中，灵活地将管理审计融于审计实践中，走管理审计与财务审计相结合的道路，才能推动内部审计真正的实现转型与升级。传统的内部审计基本上是对防护性控制的分析评价，而管理审计引入思想到经济责任审计后，则要求审计人员熟悉经营情况，对学校内部控制的健全性、风险控制的有效性以及经营管理的效益性进行综合分析评价，帮助管理层改进工作、降低成本、提高效益。众多管理审计思想中，我们认为首先应突出“管理、效益、风险和统筹”四大核心思想，找准管理审计与财务审计、舞弊审计的差异所在，并以此作为拓展经济责任审计考核与评价指标体系的重要指针。

（一）管理的思想

这里所说的“管理”思想专指企业内部的内部控制机制，即企业为了保证业务活动的有效进行，保护资产的安全完整，发现并纠正错误与舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序。内部控制制度是否健全有效直接关系到企业领导人履行职责的效果，对评价企业领导人经济责任提供了较直接的依据，因此内部审计人员首先应强化“管理”即内部控制思想，在实践中主动了解被审计单位内部控制的建立、健全与执行情况，重点了解被审计单位相关业务处理程序是否独立，关键控制点是否健全，重大经营决策是否依程序进行，相关人员是否存在舞弊行为等，并以此为基础积极查找被审计单位存在的控制缺陷，分析产生这些问题的原因和可能造成的后果，对已发生的错弊和造成的损失分清责任，提出整改改进建议。

（二）效益的思想

为全面反映和评价领导干部的工作实绩，满足组织、人事部门对领导干部监督与考核工作的需求，内部审计人员有必要在注重真实性、合法性审计的基础上，将管理工作效果和办学经费使用效益情况纳入审计考核范畴，评价资金管理使用的经济性、效率性和效果性。通俗地说，就是不仅审查钱花的“实不实”，而且审查钱花的“值不值”，既查“行不行、对不对”，又查“省不省、好不好”[[4]]，从而在保证有限的资源发挥最大的效益的基础上，促进领导干部科学民主决策，提高经济管理水平与投资决策水平。

（三）风险的思想

对任何一个企业来说，风险与效益历来是相伴而行，不可分割的两个重要组成部分，高校也不例外。在我国社会主义市场经济的不断发展和高等教育改革进程的不断深入的大背景下，我国高校的生存、发展环境发生了显著的变化，日渐复杂的外在环境和内部治理结构使高校办学风险日益凸显，能否对相关风险进行有效的管理和控制，已成为高校能否持续健康发展的关键。因此，高校审计人员在考核被审计人员经济履行情况时，不应仅看到效益，还要看到效益背后的风险是否适度、可控，特别要密切关注对学校办学目标有重要影响的事项，及时揭露和阻止由于决策失误、管理不善造成的重大经济损失浪费等现象的发生，这样的审计意见才能客观并富有建设性。

（四）统筹的思想

将管理审计思想引入经济责任审计，首先带来的是审计范围的拓展以及审计深度的增加，审计人员在审计过程中还应打破孤立思考问题的惯性思维，用统筹兼顾的思想通盘考虑被审计人员的管理现状，如统筹效益与风险，一味的追求效率而忽略风险不是好领导，一味的控制风险而忽略效率也不是好领导；统筹内外部因素，在肯定成绩、查找不足的过程中除了看绝对数外，还要综合考虑被审计单位在行业中所处的地位、竞争对手的实力、顾客的反应和行业内影响本企业地位的其他因素等；统筹主客观因素，主要在查找问题时要看是由于被审计人员主观原因造成还是客观因素作用结果；统筹历史与现实，有的单位底子薄，有的单位底子厚，那么在横向考核时就不能简单的以绝对数进行比较，而要用历史的、发展的眼光来客观评价……

三、管理审计思想指引下经济责任审计实施模式的转变

管理审计思想引入经济责任审计后，为审计范围拓展的需要，必然引起相关审计实施模式的转变。结合我校审计部门已经做的相关工作，我们认为重点应做好以下三方面工作：

（一）积极拓展考核与评价体系

管理审计思想引入经济责任审计后，工作范围逐渐向生产管理、经营管理各个领域延伸，其重点转向内部管理和控制，应构建与之相对应的考核与评价体系的拓展。在全新经济责任审计考核与评价指标体系构建过程中，我校审计部门以管理审计核心思想为指导，突破财务这一单一责任，在综合分析学校领导干部经济管理范畴的基础上，提炼出六项基本责任。第一，经营责任，重点考察工作目标是否明确、资源分配是否合理、经费使用能否突出效益性、风险防范机制是否健全；第二，管理责任，重点考核责任授权分工的合理性、重要决策的民主性、内部控制的健全性、工作流程的规范性和工作机制的有效性；第三，财务责任，重点从资金流的角度考核相关资金筹措、管理与监督机制是否健全到位；第四，会计责任，重点考核会计信息的真实性、会计核算的有效性；第五，财经法纪责任，重点考核国家财经法纪执行情况以及有关宣传教育机制的构建情况；第六，社会责任，对被审计人员服务社会，创造社会效益的有关内容也浅层面的纳入了审计范畴。另外，在以上六项责任基础上，重点对主管人力、物力、财力等重要部门负责人的有关经济责任进行细化和延伸，从而以点面结合的方式，既做到了面上的覆盖，保证不遗漏，又做到重点明确，效果突出。

与此同时，我们注意经济责任审计评价方式的改革与创新，逐步确立了定量与定性分析相结合的评价方式。财务指标方面，我们积极发挥审计专业优势，尽可能多的从横向、纵向等多个维度对被审计单位的财务状况进行量化分析。非财务指标方面，我们则采取相对谨慎的态度，以定性分析为主，以定量分析为辅，对被审计人员任期内所在单位管理流程的完整性、顺畅性、有效性，经营的经济性和效果性等进行叙述性评价，从而达到辅助领导、组织部门综合考察干部，拓展审计领域的目的。

（二）认真做好程序理顺与制度配套工作

管理审计相关内容引入经济责任审计后，程序理顺与制度配套工作显得尤为重要，我校审计部门会同组织部、人事处、档案馆等部门，认真做好有关工作。早在1998年我校就确立了由组织部授权，审计处执行的经济责任审计基本模式；2002年组织部颁布了《党委组织部关于经济责任审计相关问题的规定》，以规定的形式对这一审计程序加以明确；2004年在审计处的推动下，审计处、组织部两部门联合制定了以财务责任和财经法纪责任为主要内容的《东北师范大学关于各学院各单位行政负责人经济责任的暂行规定》，对经济责任审计基本内容进行了明确，配合同步出台的《东北师范大学有关行政负责人经济责任审计实施办法》和《东北师范大学企业单位负责人经济责任审计实施办法》，做到了经济责任审计考核有标准、评价有依据；2008年前后组织部决定将经济责任审计报告归入领导干部人事档案，实际上进一步提升了经济责任审计的分量及被审计人员的重视程度；2010年审计处、组织部两部门对原《东北师范大学关于各学院各单位行政负责人经济责任的暂行规定》、《东北师范大学有关行政负责人经济责任审计实施办法》和《东北师范大学企业单位负责人经济责任审计实施办法》等进行了重新修订，进一步充实效益、风险防控等内容。以上经济责任审计程序的理顺与制度的配套，减少了审计阻力，一定程度上也提高了审计工作的威信力。

（三）积极推进审计作业机制创新

经济责任审计考核与评价范围的拓展，直接带来审计业务内容的增加，需要通过拓展审计资料采集范围和丰富审计技术手段来加以落实。

1.审计资料采集范围的变化

随着非财务考核内容的加入，必然带来审计资料采集范围的拓展。我校审计部门在要求被审计人员提供所在单位财务账目的同时，要求其提供年度预算，年度计划、总结，重大事项会议记录，重要合同等非财务资料，同时注意从被审计单位网站、广域网、报纸广告等媒体获取相关非财务信息，从而实现审计信息采集渠道多样化，改变单纯依靠会计资料完成审计取证的局面。

2.审计技术手段的变化

随着经济责任审计项目总量增加以及审计考核范围拓展带来的审计工作量的大幅增加，我校审计部门也时刻面临着人员少、任务重的双重压力。在这一情况下，我们重点通过向信息技术要审计时间的思路，综合利用各种软件开展计算机辅助审计，有效提高审计效率。

对于院系、部处等非独立核算单位，摸索出一套利用VisualFoxpro完成数据转换，利用Excel完成明细帐（数据）分类汇总、报表生成、指标分析、审计线索搜集，利用Word编制审计报告的计算机辅助审计模式。对于独立核算单位，摸索出一套利用用友专业审计软件完成数据采集、转换及初步账目审核、数据抽样，利用Excel进行局部重点数据再分析、报表生成，利用Word编制审计报告的计算机辅助审计模式。

审计信息化的推进实现了会计电算化条件下能打开账、能快速判断账目是否平衡、快速锁定审计疑点的目的，极大的提高了审计效率。

四、应该注意的几个问题

（一）全面提高内部审计人员的业务能力

在管理审计思想指引的经济责任审计环境下，审计人员不仅要精通财务、审计知识，还要根据所审项目的不同，培养经济管理、法律、工程技术等方面的专业技能，同时要了解学校的办学理念和目标，熟知学校的各项工作流程，要全方位、全过程参与学校管理，使其在工作中能以更开阔的视野，从学校全局出发，发现管理中存在的更深层次问题，提出更有战略性的建议，使内部审计真正成为管理上的顾问，工作上的伙伴，为学校发展提供切实有效的帮助。

（二）重视构建良好的外部审计环境

经济责任审计涉足高校管理工作，意味着工作范围突破财务领域而深入到学校业务核心，如何做到“到位”而“不越位”，在拓展审计领域的同时，使内部审计工作得到其他部门或单位的理解与支持，是新时期高校内部审计部门需要重点关注的。一要明确“服务”这一基本定位，针对被审计单位存在的管理漏洞，以帮助其改善管理的视角提出相关管理建议，使被审计单位明确感受到审计部门与他们是并行不悖，共同实现组织目标的合作者；二要坚持围绕财务、经济这条主线，本着“先易后难，稳步推进”的原则，逐步渗透经营、管理思想；三要注意将管理考评的重点放在程序测评上，对程序要件的完整性与要件间衔接的顺畅性进行评估，而对于财务因素以外的专业性较强的具体内容应保持足够的谨慎；四要重视和学习沟通、协调的技巧，与高校管理层和内部各个职能部门保持良好的合作关系。

综上所述，将经济责任审计与管理审计的有机结合，保证了企业内部各项管理制度的有效执行、内部政令的顺畅通达，促进了企业经营目标的实现和经济利益的提高，是内部审计适应现代企业制度、促进自身发展的根本要求。作为高校内部审计部门和审计人员，面对新形式、新挑战，我们也将在已有工作经验的基础上，进一步以新思维、新举措认真搞好内部审计工作，不断提升专业胜任能力和审计水平，使内部审计模式适应新环境的要求，为促进提高高校的整体管理效率和经营效果及最终目标的实现提供保证。

参 考 文 献

[1].赖凡英.管理审计的产生及在内审中的应用[J].株洲工学院学报，2005，19(5):100-101.

2.张庆龙.内部审计理论与方法[M].北京:中国时代经济出版社，2005.

3.蔡春，田秋蓉，刘雷.经济责任审计与审计理论创新[J].审计研究，2011(2)：9-13.

4.赵爱萍.关于基层领导干部经济责任审计中加强效益审计的思考[J].科技信息(学术版)，2008(27)：407-409.

5.余义文.风险导向审计在干部经济责任审计中的应用[J]. 会计之友，2011(07)：103-105.

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7.葛林.经济责任审计引入效益审计的探讨[J].山东商业职业技术学院学报，2008，8(3)：34-36.

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参考文献

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[3] 蔡春，田秋蓉，刘雷.经济责任审计与审计理论创新[J].审计研究，2011(2)：9-13.

[4] 赵爱萍. 关于基层领导干部经济责任审计中加强效益审计的思考[J].科技信息(学术版)，2008(27)：407-409.